ANEXO:
Dada la relación existente entre Derecho Aduanero y Derecho Tributario, a
continuación estudiaremos algunos organismos internacionales relacionados con
la Tributación.
¿Qué es la OCDE?
1.- La Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE) surgió de la Organización Europea para la
Cooperación Económica (OECE), la cual se creó en 1948 con el apoyo de EEUU y
Canadá para coordinar el Plan Marshall y contribuir a la reconstrucción de las
economías europeas después de la Segunda Guerra Mundial.
La OCDE es una organización de cooperación
internacional, compuesta por 34 estados, cuya sede central se encuentra en
París (Francia). Nació cuando veinte países se adhirieron a la “Convención de
la OCDE” llevada a cabo en París el 14 de Diciembre de 1960.
Dicha Convención en sus artículos I,II y
III a la letra establecen:
Artículo I
La Organización de
Cooperación y de Desarrollo Económico (llamada en adelante la Organización)
tiene como objetivos el promover políticas destinadas a :
a)
Realizar la más fuerte expansión posible
de la economía y del empleo y a un aumento del nivel de vida en los países
miembros, manteniendo la estabilidad financiera y a contribuir así al
desarrollo de la economía mundial;
b)
Contribuir a una sana expansión económica
en los países miembros y en los no miembros en vías de desarrollo económico;
c)
Contribuir a la expansión del comercio
mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria, conforme a las
obligaciones internacionales.
Artículo II
En la persecución de esos objetivos, los
miembros convienen que tanto en forma individual, como conjunta:
a)
Promoverán la utilización eficiente de sus
recursos económicos;
b)
En el terreno científico y técnico,
promoverán el desarrollo de sus recursos, fomentarán la investigación y
favorecerán la formación profesional;
c)
Perseguirán políticas diseñadas para
lograr el crecimiento económico y la estabilidad financiera interna y externa y
para evitar que aparezcan situaciones que pudieran poner en peligro su economía
o la de otros países;
d)
Continuarán los esfuerzos por reducir o
suprimir los obstáculos a los intercambios de bienes y de servicios y a los
pagos corrientes y por mantener y extender la liberalización de los movimientos
de capital;
e)
Contribuirán al desarrollo económico tanto
de los países miembros como de los no miembros en vías de desarrollo económico,
a través de los medios apropiados, en particular a través de la afluencia de
capitales a esos países, considerando la importancia que tiene para sus
economías la asistencia técnica y el asegurar una ampliación de los mercados
ofrecidos a sus productos de exportación.
Artículo III
Con el fin de alcanzar los objetivos
establecidos en el Artículo I y de cumplir los compromisos enumerados en el
Artículo II, los miembros convienen:
a)
Mantenerse informados mutuamente y
proporcionar a la Organización la información necesaria para el cumplimiento de
sus funciones;
b)
Consultarse mutuamente, efectuar estudios
y participar en proyectos aceptados de común acuerdo;
c)
Cooperar estrechamente y cuando sea
apropiado llevar a cabo acciones coordinadas.
2.- En otras palabras, la OCDE tiene como
objetivo coordinar y ayudar a los países miembros en la implementación de
políticas económicas, sociales y fiscales que permitan un crecimiento económico
sustentable.
3.- En la OCDE, los representantes de los
países miembros se reúnen para intercambiar información y armonizar políticas
con el objetivo de maximizar su crecimiento económico y coadyuvar a su
desarrollo.. Se considera que la OCDE agrupa a los países más avanzados y
desarrollados del planeta, razón por la cual ha sido apodada como Club de
países ricos. Los países miembros son los que proporcionan al mundo el 70% del
mercado mundial y representan el 80% del Producto Nacional Bruto mundial.
¿Qué Países conforman la OCDE?
4.- Actualmente los países miembros de la
OCDE son 34:
-
Desde el año 1961: Canadá, EEUU, Reino
Unido, Dinamarca, Islandia, Noruega, Turquía, España, Portugal, Francia,
Irlanda, Bélgica, Alemania, Grecia, Suecia, Suiza, Austria, Países Bajos,
Luxemburgo e Italia.
-
Después se adhirieron: Japón, Finlandia,
Australia, Nueva Zelanda, México, República Checa, Hungría, Polonia, Corea del
Sur, Eslovaquia, Chile, Eslovenia, Israel y Estonia ( estos últimos cuatro
países se adhirieron en el 2010).
¿Cómo se conduce el Trabajo de la OCDE?
5.- El órgano supremo es el Consejo, que
se encarga de la supervisión y dirección estratégica, integrado por
representantes de los países miembros y de la Comisión Europea. La toma de
decisiones se hace por consenso. La Secretaría lleva a cabo el análisis y hace
propuestas. El Secretario General desde junio del 2006 es el mexicano José
Ángel Gurría; además se cuenta con cuatro Secretarios Generales Adjuntos que
asisten al Secretario General en sus funciones. Representantes de los 34 países
miembros se reúnen e intercambian información en comités especializados, para
discutir y revisar los progresos alcanzados en áreas de políticas específicas
como ciencia, comercio, economía, educación, empleo o mercados financieros.
Existen alrededor de 200 comités, grupos de expertos y grupos de trabajos.
¿Qué es el Informe BEPS de la OCDE?
6.- La OCDE ha emitido varios informes o
reportes. Por citar algunos ejemplos: Informe Competencia Fiscal Dañina de 1998
(1998 Report on Harmful Tax Competition), Reporte sobre Planeaciones Fiscales
Agresivas ( Report Agressive Tax Planning), el Reporte Aclaración del concepto
“beneficiario efectivo” del Modelo Convenio Tributario de la OCDE (Report
Clarification of the meaning of “ beneficial onwer” in the OECD model tax
convention), etcétera.
El 12 de febrero de 2013, la OCDE publicó
el reporte titulado: Base Erosion and Profit Shifting (Erosión de la Base
Fiscal y Reubicación de las Utilidades), conocido como reporte o informe BEPS.
7.- En términos generales, debemos señalar
que el Informe BEPS es un estudio inicial sobre la problemática que actualmente
enfrentan países miembros y no miembros de la OCDE, en relación a la
disminución de la recaudación de impuestos sobre utilidades de empresas
multinacionales originada por la erosión de la base tributaria y reubicación de
utilidades a otras jurisdicciones con tasas impositivas menores o nulas.
8.- El informe BEPS contiene datos
económicos sobre la magnitud e impacto de la Erosión Fiscal y la Reubicación de
Utilidades (“BEPS” por sus siglas en inglés) en varios países de la OCDE.
Asimismo, describe los cambios en los modelos de negocios de las empresas
multinacionales, proporcionando un análisis de los actuales principios
tributarios para gravar transacciones internacionales y de las oportunidades
que estos principios crean para la erosión fiscal.
9.- La OCDE señala que algunos de los
principios tributarios no están a la vanguardia respecto de los actuales
modelos de negocios implementados por las empresas multinacionales. En
particular, los avances tecnológicos, de transporte y desarrollo de propiedad
intelectual (Intangibles) han permitido que las empresas cambien sus modelos
locales (abarcando solo un país), a modelos mundiales o regionales,
disminuyendo con ello costos y gastos, incluyendo reducción de impuestos.
Las áreas o transacciones que la OCDE ha
observado que están originando mayor erosión fiscal, y que requieren mayor
atención son las siguientes:
a.- Diferente caracterización o
tratamiento fiscal de entidades o instrumentos financieros otorgado en varios
países, conocidos como : “Hybrid mismatch arrangements and arbitrage”.
b.- Aplicación de tratados tributarios
respecto a operaciones de comercio electrónico (por ejemplo: servicios,
productos digitales e intangibles).
c.- Tratamiento fiscal de operaciones de
financiamiento intragrupo.
d.- Reglas de precios de transferencia en
materia de reubicación de riesgos, intangibles y activos, entre sociedades del
mismo grupo.
e.- Efectividad de reglas anti-abuso,
tales como: reglas generales anti-abuso y reglas de anticipación de ingresos o
utilidades.
f.- Acceso a regímenes fiscales
preferentes.
¿Cuál es la estructura del Informe BEPS?
10.- El Informe BEPS está compuesto por
cinco Capítulos y cuatro anexos en los cuales se presentan datos económicos,
ejemplos de estructuras de planeación fiscal y citas a diversos estudios de la
OCDE relacionados con la erosión fiscal y reubicación de utilidades.
Seguidamente, presentamos una descripción
de los principales aspectos de cada uno de los capítulos del Informe BEPS.
CAPÍTULO I: Introducción
Este capítulo señala que existe “una
percepción de los gobiernos de los diferentes países sobre la pérdida de
recaudación del impuesto sobre la renta debido a planeaciones fiscales que
erosionan la base fiscal o reubican utilidades a otros países”. Esto representa
un riesgo para la soberanía fiscal de las naciones y para una competencia
tributaria entre países miembros y no miembros de la OCDE. Desde el punto de
vista de las empresas, el Informe señala que los directivos encargados de la
administración de las empresas “tienen grandes presiones para reducir costos y
gastos, incluyendo el pago de impuestos dentro del marco legal de las
disposiciones fiscales”.
Por otra parte, el Informe reconoce que
algunos países tiene formalmente incorporados en sus sistemas tributarios
reglas o incentivos que permiten la reducción de la carga tributaria o bien,
reubicar utilidades. Asimismo, se menciona que las empresas multinacionales
enfrentan problemas de doble tributación inclusive entre países con Tratados
para evitar la doble imposición debido a la ineficacia de los procedimientos
implementados por los países para aclarar las disputas sobre la potestad
tributaria.
También se indica, que altos mandos de los
países miembros y no miembros de la OCDE han acordado que es necesario tomar
medidas conjuntas para combatir el BEPS. Para estos efectos, la OCDE tiene el
encargo de analizar y recomendar las acciones a seguir por los países.
CAPITULO 2: ¿Qué tan grande es el problema
de BEPS? Datos Disponibles.
La OCDE presenta en este capítulo, una
serie de datos estadísticos para tratar de cuantificar los impactos de BEPS.
Entre las cifras estadísticas más relevantes, podemos citar las siguientes:
a)Relación entre la tasa corporativa y el
Producto Interno Bruto (PIB). Los datos señalados en el Informe indican que, a
nivel de todos los países de la OCDE, el promedio de las tasas de impuestos
sobre los ingresos corporativos se incrementó del 2.2% en 1995 a 3.8% en el
2007. Debido a la recesión del 2008 y 2009, éstos ingresos se vieron
disminuidos a 3.5% y a 2.8%, respectivamente. Para el 2011, este porcentaje se
ha recuperado al 3%.
b)Reformas fiscales de los últimos años
con tendencia a reducir tasas corporativas, pero incrementando la base fiscal.
En promedio, las tasas nominales impositivas de los países de la OCDE han
disminuido durante el período del 2000 al 2011 de un 32.6% a un 25.4%.
c)Inversión directa extranjera. Según el
Informe, este indicador puede dar una idea de la magnitud del BEPS. Al
respecto, se indica que existen comportamientos “curiosos” en ciertos países.
Por ejemplo, la inversión extranjera conjunta recibida en el 2010 por Barbados,
Bermuda y las Islas Vírgenes Británicas fue mayor a la recibida por Alemania o
Japón. A su vez, estos primeros tres países realizaron significativas
inversiones en China, Estados Unidos de América y Chile. Si bien el Informe no
menciona en forma explícita qué significa esto, llama la atención el hecho que
Barbados, Bermuda y la Islas Vírgenes Británicas obtuvieron más inversiones que
algunas de las principales economías del mundo (tales como Alemania y Japón), y
que también realizaron significativas inversiones de capital en Estados Unidos de América,
China y Chile. Aparentemente, según el Informe, Barbados, Bermuda y las Islas Vírgenes
Británicas, entre otros países, están siendo utilizados por empresas
multinacionales para triangular sus operaciones internacionales y erosionar la
base tributaria de otros países con tasas impositivas más altas.
Por otro lado, se señala también, que se
observa un incremento en la incorporación de empresas denominadas (“Special
Purpose Entities”) con poca presencia en el país de su residencia; sin o con
muy pocos empleados; con activos y pasivos ubicados en otros países, y cuyas
actividades consisten únicamente en proporcionar financiamiento, tener activos
o ser tenedores de acciones. En este sentido, los países con mayores índices de
este tipo de empresas son: Luxemburgo, Países Bajos, Austria y Hungría.
d)Estudios que indican un incremento en la
segregación en los modelos de negocios de las empresas donde existe un país en
el cual se realizan actividades del negocio y el país donde se reportan para
efectos fiscales las utilidades del negocio. Al respecto, debemos señalar que
existen estudios de las tasas corporativas efectivas versus las tasas
impositivas nominales de las empresas multinacionales.
La OCDE reconoce que los datos
estadísticos presentados en el Informe no son concluyentes para cuantificar los
impactos de BEPS contra los impactos ocasionados por los cambios en los modelos
de negocios de las empresas.
No obstante, la OCDE afirma que existe
suficiente evidencia para concluir que BEPS está ocurriendo en varios países.
Sin embargo, es importante señalar, que el Informe no abunda más detalladamente
en las bases en las que se sustenta para hacer esta aseveración.
CAPÍTULO 3: Modelos de Negocios Globales,
Competitividad y Tributación entre Países y Perspectiva Financiera Corporativa.
a)Modelos de negocios globales
La globalización ha influido en la manera
en que los grandes grupos corporativos han estructurado sus negocios, cambiando sus modelos locales a
modelos mundiales o regionales, los cuales centralizan funciones, a fin de
evitar su duplicidad y así reducir costos.
Dice el Informe, en la economía global en
la que vivimos, existe un libre movimiento de capitales de una jurisdicción a
otra. Asimismo, es factible reubicar centros de producción a países con bajos
costos de mantenimiento y de mano de obra. El comercio electrónico, los avances tecnológicos y de comunicación
permiten que la distancia no sea un impedimento para realizar negocios.
También se ha incrementado la importancia
del manejo de riesgos, desarrollo, protección y explotación de la propiedad
intelectual.
No obstante los cambios expresados, la
OCDE reconoce que las reglas de tributación internacional se han mantenido
igual y es necesario adecuarlas a los nuevos modelos de negocios.
b)Competitividad y tributación entre
países
De manera muy general, para las empresas,
la competitividad implica vender los mejores productos al mejor precio y
obtener mayores utilidades. Los impuestos son uno de los elementos que afectan
las utilidades de las empresas; de ahí que éste sea uno de los factores a
considerar para los inversionistas en la forma y lugar para invertir y hacer
negocios.
Desde el punto de vista de los países, los
gobiernos tratan de obtener el mayor crecimiento de sus economías. Entre los
factores que ayudan al crecimiento de la economía de un país se encuentran las
inversiones realizadas por las empresas, tanto nacionales como extranjeras. Los
gobiernos tratan de atraer inversiones extranjeras ofreciendo políticas
tributarias atractivas en comparación con otros países. El problema se presenta
cuando un gobierno en su afán de atraer inversiones, incorpora un régimen
fiscal “ventajoso o dañino” (conocido como: “harmful tax regime”) que afecte la
competitividad justa con otros países.
Según la OCDE, existen tres etapas para
determinar si un régimen fiscal debe ser considerado como “ventajoso o dañino”:
Primera
Etapa: Definir si el régimen fiscal en cuestión es
“preferencial” o no, de acuerdo a ciertos factores.
Un régimen es considerado como
“preferencial” si presenta las siguientes características:
-
Nula o baja tasa efectiva del impuesto
-
Otorga protección a los contribuyentes del
régimen
-
Falta de transparencia
-
Falta de intercambio efectivo de
información tributaria.
Segunda
Etapa: Determinar si un régimen preferencial es
“potencialmente dañino”.
Un régimen fiscal preferencial se
considera como “potencialmente dañino” cuando presenta las siguientes
características:
-
Contempla una definición artificial de la
base gravable.
-
No requiere el cumplimiento de reglas de
precios de transferencia.
-
Los ingresos de fuente de riqueza extranjera
se encuentran exentos de impuestos en el país de la residencia.
-
Otorga la opción de negociar o elegir una
tasa de impuesto o base gravable.
-
Contiene reglas específicas que no son de
acceso al público en general, sino solo a un contribuyente o sector.
-
Otorga acceso a una red de tratados
tributarios.
-
El régimen es promovido como una
minimización de impuestos.
-
El régimen alienta la realización de
operaciones o transacciones con un fin meramente fiscal.
Tercera
Etapa: Determinar si el régimen fiscal potencialmente dañino
genera efectos económicos adversos que permitan concluir que el régimen fiscal
es efectivamente “ventajoso o dañino”.
Finalmente, se debe evaluar si el régimen
fiscal potencialmente dañino ocasiona “efectos económicos adversos”, para
determinar si dicho régimen es considerado como uno “efectivamente ventajoso o
dañino”. El Informe no especifica cuáles serían los efectos económicos bajo los
que un régimen es considerado como “efectivamente ventajoso o dañino”. No
obstante, consideramos que este análisis debe estar enfocado a definir si el
régimen fiscal crea una competencia desleal respecto a la inversión que podrían
tener otros países sin este régimen fiscal dañino.
Como medida de presión hacia el país que
es considerado que tiene un régimen fiscal dañino, éste tiene la oportunidad de
abolir el régimen o eliminar los elementos considerados como ventajosos o
dañinos. De lo contrario, los demás países podrán implementar medidas para
contrarrestar los efectos del régimen dañino.
c)Perspectiva financiera corporativa
Desde un punto de vista financiero, dice
el Informe, la tasa efectiva de impuestos representa un indicador muy
importante para las empresas, toda vez que el mismo tiene repercusiones en
otros indicadores financieros, como son entre otros: las ganancias por acción y
la tasa de retorno de capital. De ahí la preocupación de las empresas por
mantener una tasa efectiva de impuesto baja. Estas presiones financieras pueden
ocasionar que las empresas busquen bajar su tasa efectiva de impuestos
implementando planeaciones fiscales agresivas.
Sin embargo, deben tener cuidado al tomar
dichas planeaciones, toda vez que la normatividad contable pudiera requerir a
las empresas cuantificar y revelar el riesgo fiscal que pudiera surgir por
tomar posturas e interpretaciones inciertas de las disposiciones fiscales.
Estas posturas pueden afectar (incrementar) la tasa efectiva de impuestos, con
lo cual las empresas podrían terminar no logrando su objetivo de bajar esa
tasa.
CAPITULO 4: Principios tributarios y
oportunidades para la erosión fiscal y reubicación de utilidades.
Es posible identificar ciertos principios
(o reglas) tributarios relacionados con operaciones o transacciones
internacionales donde se presentan problemas de BEPS. Entre dichos principios
podemos mencionar: (i) jurisdicción con derecho a gravar un ingreso (potestad
tributaria); (ii) precios de transferencias; (iii) financiamiento, y (iv)
reglas anti-abuso.
I.- Jurisdicción con derecho a gravar un
ingreso (potestad tributaria)
El derecho a gravar un ingreso
generalmente se encuentra ligado a un factor que tiene conexión con una
jurisdicción, ya sea en el lugar donde se origina el ingreso o bien, el lugar
donde es residente la entidad que percibe el ingreso.
En este sentido, los sistemas tributarios
adoptados por la gran mayoría de los países generalmente se dividen en
mundiales y territoriales. El primero es aquel que se enfoca en gravar:
-
A los residentes de un país sobre sus
ingresos derivados de sus fuentes de
riqueza originados tanto dentro como fuera
del territorio de dicho país; y
-
A los no residentes del país respecto de
sus ingresos derivados de fuentes de riqueza ubicadas dentro de su territorio.
El sistema de tributación territorial, es
aquel que grava tanto a residentes y no residentes, pero solo en cuanto a sus
ingresos derivados de fuentes de riqueza originadas dentro de su territorio.
La interacción de los sistemas tributarios
domésticos (o en otras palabras, los sistemas tributarios propios de cada país)
puede ocasionar que un mismo ingreso sea sujeto a gravamen en más de una
jurisdicción, resultando así en una “doble tributación”. Los tratados
internacionales tratan de mitigar la doble tributación, a fin de que las
empresas multinacionales no se vean afectadas al realizar negocios en otra
jurisdicción.
Por otro lado, también puede resultar que
un ingreso no sea gravado en ningún
lugar, es decir, existe una “doble no tributación”. Según el Informe, en estos
tipos de interacciones de los sistemas tributarios de dos o más jurisdicciones
se propician oportunidades para que se realice la BEPS.
Oportunidades
de BEPS. Una de las maneras más rápidas de lograr la baja o
nula tributación desde el punto de vista del receptor del ingreso es transferir
los ingresos a una entidad residente en una jurisdicción de baja o nula
tributación.
Según el Informe, algunas de las formas en
que se puede lograr una baja o nula tributación conforme a las reglas fiscales
vigentes en nuestros días, son las siguientes:
-
Establecimiento permanente (sucursal)
incorporado en una jurisdicción de baja imposición fiscal: Una compañía (casa
matriz) puede estar establecida en un país de alta imposición fiscal; sin
embargo, puede disminuir su tasa efectiva de impuesto si incorpora una sucursal
en una jurisdicción de baja imposición fiscal. Esta estructura generalmente se
realiza cuando en el país de la casa matriz por virtud de su legislación
doméstica, o de un tratado tributario, no grava los ingresos de fuente
extranjera generados por la sucursal.
-
Entidades híbridas: Es posible que se
originen deducciones en un país a través del uso de entidades híbridas. Es
decir, éstas son sujetas de impuestos en un país (“entidades no transparentes”)
pero en otra jurisdicción son consideradas
como “entidades transparentes” en donde solo tributan los miembros o
accionistas mas no la entidad legal perceptora de los ingresos. Por ejemplo, si
una entidad no transparente del País “A” otorga un préstamo a su subsidiaria
del País “B”, dicha subsidiaria es tratada como una entidad transparente en el
País “A”, pero no transparente en el País “B”. En este caso, desde la
perspectiva del País “B” se realizarían pagos de intereses deducibles a una
sociedad extranjera. Sin embargo, la entidad del País “A” , no reconocería
ningún ingreso por intereses, toda vez que no se consideraría realizada esta
operación de financiamiento.
-
Instrumentos financieros híbridos: de
manera similar a las entidades híbridas, existen instrumentos financieros que
son tratados en un país como deuda y en otro como capital. Los pagos hechos
desde el país que considera al instrumento financiero como deuda tendría una
deducción por intereses, mientras que en el otro país recibiría dividendos, los
cuales podrían no estar sujetos a imposición si se cumplen ciertos requisitos.
-
“Conduit Companies”: Una compañía, conocida
como “conduit company”, ubicada en un país con una amplia red de tratados
tributarios o con un régimen fiscal favorable, puede ser interpuesta entre dos
sociedades sin tratados, para obtener mejores tasas de retención o un régimen
fiscal más favorable bajo los tratados o la legislación doméstica del país de
la “conduit company”.
-
Operaciones financieras derivadas: El uso
de ciertas operaciones financieras derivadas pueden ser utilizados para
sustituir el pago de intereses. Los pagos hechos con operaciones financieras
derivadas pueden reducir o eliminar las retenciones hechas en el país de la
fuente si así se estipula en su legislación doméstica o en un tratado
tributario.
II.- Precios de transferencia
El principio de “jurisdicción con derecho
a gravar” se encuentra estrechamente relacionado con la medición de las
utilidades o ingresos que pueden gravar entre las empresas residentes en
distintas jurisdicciones. A este respecto, las reglas de precios de transferencia
establecen las bases para repartir o atribuir utilidades entre empresas
relacionadas, siguiendo el principio de “arm’s length”, el cual establece que
las utilidades obtenidas por empresas relacionadas deben ser atribuidas como si
se hubieran obtenido entre partes independientes en operaciones y
circunstancias similares.
Oportunidades
de BEPS. Considerando que dentro del principio “arm’s length”
se contempla que a mayor número de funciones, activos o riesgos asumidos por
una sociedad, mayor debe ser su remuneración, empresas multinacionales se
encuentran reubicando ciertas funciones, activos intangibles y riesgos en
compañías ubicadas en jurisdicciones con un régimen fiscal favorable.
III.- Financiamiento
La mayoría de los países hacen una
diferencia fundamental en el tratamiento fiscal entre operaciones de deuda y de
capital. Los intereses que generan las deudas generalmente son deducibles. Por
el contrario, la remuneración que una compañía otorga a sus accionistas en
forma de dividendo es generalmente no deducible. Este tratamiento estimula que
las empresas multinacionales opten por financiar sus empresas a través de
endeudamiento, en vez de aportaciones de capital.
Oportunidades
de BEPS. Las empresas multinacionales pueden realizar prácticas
en las cuales incorporan una entidad de financiamiento en una jurisdicción de
baja imposición fiscal, a fin de otorgar préstamos a otras entidades operativas
ubicadas en jurisdicciones de alta imposición fiscal. De esta manera, se logra
que los ingresos por intereses percibidos por la entidad de financiamiento sean
sujetos a una tasa impositiva baja y que las entidades operativas tengan una
deducción por intereses.
IV.- Reglas anti-abuso
Varios países han incorporado reglas
anti-abuso en sus legislaciones para asegurar la equidad y efectividad de su
sistema tributario. Estas estrategias se enfocan en desincentivar, detectar y
responder ante planeaciones fiscales agresivas.
Entre las reglas anti-abuso más relevantes
podemos mencionar las siguientes:
-
Reglas generales anti-abuso, las cuales limitan o niegan
beneficios fiscales en ciertas circunstancias. Por ejemplo, cuando una
operación o transacción no tiene sustancia económica o razones de negocios.
-
Reglas de anticipación de ingresos o
utilidades, aplicables a ciertos ingresos o utilidades obtenidas por sociedades
subsidiarias extranjeras, sin importar que los ingresos no hayan sido
distribuidos al país de residencia de la entidad tenedora de dichas sociedades
extranjeras.
-
Reglas de capitalización delgada, las
cuales limitan la deducción de intereses cuando la proporción de deuda-capital
exceden de ciertos parámetros.
-
Reglas anti-híbridas, las cuales eliminan
los beneficios fiscales obtenidos por los diferentes tratamientos fiscales de
transacciones o entidades en distintas jurisdicciones, y
-
Reglas anti-erosión de la base, las cuales
imponen tasas de retención o niegan la deducibilidad de pagos hechos a ciertas
jurisdicciones o entidades.
Asimismo, los tratados fiscales
bilaterales también contemplan reglas de anti-abuso con la finalidad de evitar
que personas no autorizadas obtengan beneficios del tratado de manera indebida.
Oportunidades
de BEPS. Las oportunidades de BEPS varían dependiendo de las
reglas anti-abuso establecidas en un determinado país. Algunos de los ejemplos
citados en el Informe son los siguientes:
-
Capitalización delgada.- En caso de que
estas reglas solo sean aplicables a operaciones de financiamiento entre partes
relacionadas, éstas pueden ser evitadas al interponer una entidad independiente
intermediaria (por ejemplo, una institución de crédito) que otorgue
financiamiento a las empresas relacionadas. Asimismo, el uso de ciertas
operaciones financieras derivadas pueden evitar la aplicación de las reglas de
capitalización delgada.
-
Reglas de anticipación de ingresos o
utilidades.- Empresas multinacionales alteran sus estructuras corporativas a
fin de interponer entidades en jurisdicciones a las que no les aplica las
reglas de anticipación de ingresos (ya sea por las actividades realizadas por
dicha empresa o bien, por ubicarse en países que no son considerados como de
baja imposición fiscal). Otra forma detectada para evitar estas reglas es el
uso de entidades híbridas que por su tratamiento fiscal en un país pueden
ocasionar que un ingreso no se considere generado o percibido por dicha entidad
híbrida.
CAPITULO 5: Acciones contra la erosión de
la base fiscal y reubicación de utilidades.
Según el Informe BEPS, con base en la
información disponible, es evidente que el problema del BEPS está tomando posicionamiento
y representa una amenaza en cuanto a recaudación de impuestos tanto para países
desarrollados como para los países en vías de desarrollo.
Como se mencionó, las seis áreas o
transacciones identificadas en las que la OCDE pondrá mayor atención para
combatir la BEPS son las siguientes:
-
Entidades e instrumentos híbridos
-
Aplicación de tratados tributarios
respecto a operaciones de comercio electrónico (servicios, productos digitales
e intangibles)
-
Operaciones de financiamiento intragrupo
-
Precios de transferencia, en materia de
reubicación de riesgos, intangibles y activos.
-
Efectividad de reglas anti-abuso.
-
Acceso a regímenes preferenciales o
dañinos.
11.- Desarrollo de un Plan de Acción
Global para hacer frente a la BEPS.
En los últimos tiempos, la OCDE ha
efectuado diferentes estudios respecto a prácticas o planeaciones fiscales
agresivas, entidades e instrumentos híbridos, guías de precios de transferencia
referentes a intangibles, etc. Asimismo, ha buscado fomentar el intercambio de
información entre los países miembros y no miembros de la OCDE.
No obstante, es necesario un enfoque
sistémico para abordar adecuadamente el tema del Informe BEPS; las acciones
gubernamentales de los países deberán ser integrales para poder lidiar con los
diferentes aspectos del tema. Debido a que diversas estrategias del BEPS toman
ventaja de la interface entre las normas fiscales de diferentes países, resulta
difícil para cualquier país, de manera solitaria, abordar plenamente dicha
cuestión.
La OCDE propone a los países miembros y no
miembros de dicho organismo internacional, acordar un balance entre las reglas
de tributación internacional: “fuente de riqueza” y de “residencia fiscal”.
Asimismo, adecuar sus reglas sobre el tratamiento fiscal de las operaciones de
financiamiento intragrupo, reglas anti-abuso y de precios de transferencia.
Evidentemente la coordinación será pieza clave en la implementación de
cualquier solución, a pesar de que no todos los países pueden utilizar los
mismos instrumentos para abordar el tema del BEPS.
12.- Plan de Acción Global para hacer
frente a la BEPS.
La OCDE tiene el encargo de presentar un
plan de acción global e integral basado en un profundo análisis respecto a las
áreas de presión identificadas, con el fin de proporcionar soluciones concretas
para volver a alinear las normas internacionales con el entorno global
empresarial actual.
El propósito principal de dicho Plan es
proporcionar herramientas, locales e internacionales, a los países con el
objetivo de mejorar los derechos de alineación para gravar la actividad
económica actual. Dicho Plan que tiene por finalidad : (i) identificar las
acciones necesarias para hacer frente a la BEPS; (ii) establecer plazo para
implementar dichas acciones; y, (iii) identificar los recursos necesarios y la
metodología para implementar las mencionadas acciones; fue presentado en el año
2013.
13.- ¿
Qué es el Plan de Acción BEPS?
Los Ministros de Finanzas de los países
del G20, tras la reunión de febrero de 2013 en Moscú, pidieron a la OCDE que desarrollara
un plan de acción para tratar de un modo coordinado y completo los problemas de
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
De conformidad con dicho encargo, la
OCDE ha elaborado un plan de acción (Plan de Acción BEPS) a desarrollar
en 2014 y 2015 cuyo objetivo es evitar que las empresas erosionen la base
imponible del impuesto sobre Sociedades
en algunos países y trasladen ficticiamente
sus beneficios a otros para obtener así una menor o nula tributación. Si
bien la OCDE ha trabajado intensamente en las propuestas de mecanismos para
evitar la doble imposición y en la regulación de los precios de transferencia;
actualmente ha ido más allá, tras reconocer el problema de la existencia de
supuestos de doble no imposición permitidos por los convenios y las prácticas
llevadas a cabo por empresas que separan los ingresos imponibles de las
actividades que los generaron; no coincidiendo en muchos casos la realidad
económica con la recaudación de los países.
El Plan de Acción BEPS cuenta con normas
para lograr una mayor transparencia internacional, evitar el abuso de convenios
y los precios de transferencia. Se trata de quince acciones a realizar que
pueden agruparse en tres grandes bloques:
Bloque
1°: Acciones encaminadas a la coherencia internacional del impuesto sobre el
beneficio de las sociedades.
Se trata de evitar lagunas en los
convenios que den lugar a supuestos de doble no imposición, coordinando la
regulación del gasto en uno de los países con la regulación del ingreso en el
otro. En este bloque se integran la acción 2 que consisten en neutralizar los
efectos introducidos por los mecanismos híbridos, la acción 3 sobre
fortalecimiento de las normas relativas a compañías foráneas, y la acción 4 que
trata de delimitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en
intereses y otros pagos financieros.
Bloque
2°: Acciones encaminadas a alinear la sustancia económica y las bases
imponibles.
La acción 5 pretende combatir las
prácticas tributarias perniciosas teniendo en cuenta el necesario intercambio
en las resoluciones individuales relativas a regímenes preferenciales y exigir
la existencia de actividad económica sustancial como requisito básico para
aplicar regímenes preferenciales. Mediante la acción 6 se trata de impedir la
utilización abusiva del convenio. La acción 7 anuncia la revisión de la
definición de establecimiento permanente, en concreto va a ser objeto de
revisión la definición de agente independiente, así como las normas de
atribución de beneficios en el modelo
del convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.
Las acciones 8, 9 y 10 relativas a precios
de transferencia, también forman parte de este bloque, se centran
fundamentalmente en el uso y abuso por parte de las empresas de las normas para
separar el ingreso de las actividades económicas que lo producen y desplazarlo
a zonas de baja o nula tributación. La acción 8 trata de asegurar que los
resultados en precio de transferencia estén en línea con la creación de valor,
especialmente en lo que se refiere a intangibles; las acciones 9 y 10, tratan
de asegurar que dichos resultados estén en línea con la creación de valor.
Bloque
3°: Acciones encaminadas a la transparencia y seguridad jurídica.
Este bloque lo integran las acciones 11 al
14, entre las que está la acción 12 encaminada a exigir a los contribuyentes
que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva. Esta exigencia que
está ya prevista en algunos países, entre ellos EEUU parece que pretende ser
exportada a países con modelos de relación administración
tributaria-contribuyentes, distintos, lo cual suscita algún recelo.
En la acción 13 se prevé reexaminar la
documentación actual sobre precios de transferencia y en la acción 14, hacer
más eficaces los mecanismos de resolución de controversias.
Fuera de estos tres bloques se encuentra
la acción 1 mediante la cual se trata de abordar los retos de la economía
digital en la imposición tanto directa como indirecta y finalmente la acción 15
mediante la que se desarrollará un instrumento jurídico multilateral.
Finalmente, debemos manifestar que los resultados
esperados con las quince acciones, supondrán modificaciones en tres escenarios
actualmente existentes: En el modelo de convenio para evitar la doble
imposición de la OCDE, en las directrices de la OCDE sobre precios de
transferencia y en la normativa doméstica de los Estados. A ello debemos unir
la creación de un cuarto escenario que puede jugar un papel fundamental: un
nuevo modelo de acuerdo multilateral en el se podrán incorporar las acciones
contempladas en el Plan BEPS.
